Организация в 2014 году получила налоговый убыток, что было отражено в декларации по налогу на прибыль за 2014 год. По этой декларации ИФНС в 2015 году затребовала пояснения, которые были ей предоставлены. В 2016 году организация получила прибыль, которая в налоговой декларации была уменьшена на убыток 2014 года. После получения декларации (в 2017 году) налоговый орган выставил организации требование о представлении документов, в котором со ссылкой на п. 3 ст. 88 НК РФ затребовал первичные документы, подтверждающие финансовый результат 2014 года. После того как организация представила в ИФНС затребованные первичные документы, работники налогового органа устно (по телефону) потребовали также представить регистры бухгалтерского и налогового учета. При этом налоговый орган не выявил в ходе камеральной проверки ошибок в декларациях по налогу на прибыль. В требовании ИФНС отсутствуют ссылки на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля согласно ст. 93 НК РФ. Организация не подавала уточненные налоговые декларации. Организация не заявляла в налоговой декларации налоговые льготы. Организация не является участником договора инвестиционного товарищества или консолидированной группы налогоплательщиков. Имеет ли право налоговая инспекция в ходе проведения камеральной проверки (в соответствии со ст. 88 НК РФ) запрашивать дополнительные документы — регистры бухгалтерского и налогового учета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации требование ИФНС о представлении в рамках проведения камеральной проверки первичных документов (в том числе регистров налогового и бухгалтерского учета), подтверждающих полученный убыток, в целях проверки правильности заполнения налоговой декларации за 2014 год неправомерно. Соответственно, Организация была вправе вообще не представлять налоговому органу запрошенные документы.
Помимо этого, налоговый орган пропустил срок, в течение которого мог даже теоретически истребовать у Организации первичные документы (включая регистры налогового и бухгалтерского учета) за 2014 год.
Однако Организация уже представила в налоговый орган часть первичных документов в добровольном порядке. Поскольку никакой разницы между регистрами налогового и бухгалтерского учета и другими первичными документами с точки зрения ст. 88 НК РФ нет, то у Организации есть основания представить налоговому органу регистры налогового и бухгалтерского учета — также в добровольном порядке.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наряду с документами, служащими основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, вправе требовать также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В частности, такое право возникает у налогового органа в рамках проведения камеральной налоговой проверки (ст.ст. 88, 93 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
При этом налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). Таким образом, как прямо следует из процитированной нормы, представление документов в этом случае является правом, а не обязанностью проверяемого.
Исходя из вышеизложенного, налоговое законодательство включает «регистры налогового и бухгалтерского учета» в число тех первичных документов, которые налогоплательщик может представить налоговому органу в ходе проведения камеральной налоговой проверки. Следовательно, никакой разницы между регистрами налогового и бухгалтерского учета и другими первичными документами с точки зрения ст. 88 НК РФ нет. Если Организация приняла решение представить налоговому органу первичные документы (акты, ТТН), то у нее нет оснований принимать иное решение в отношении регистров налогового и бухгалтерского учета.
Однако здесь возникает другой вопрос: имела ли вообще право ИФНС в рассматриваемой ситуации истребовать у Организации первичные документы (в т.ч. регистры налогового и бухгалтерского учета)?
Обращаем внимание, что процедура сообщения налоговым органом о выявленных ошибках с требованием представления пояснений, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ, отличается от процедуры истребования документов. Необходимость составления сообщения об ошибках с требованием пояснений возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов. Для истребования же документов при проведении камеральной проверки необходимо наличие самостоятельных оснований, установленных ст. 88 НК РФ. Процедура истребования документов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ, путем направления требования о представлении документов (информации).
На основании п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7.7 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», пп. 6 п. 2.8 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок»).
Как следует из абзаца 3 п. 3 ст. 88 НК РФ, при проверке налоговой декларации, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе истребовать необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка, дополнительно к которым налогоплательщик вправе представить в налоговый орган любые документы (в том числе выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета), подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Таким образом, в изложенной в вопросе ситуации ИФНС имела право затребовать только пояснения (и то, как будет показано ниже, пропустила срок для этого), но не первичные документы.
Затребовать у Организации первичные документы при проведении камеральной проверки ИФНС могла бы только, если в налоговой декларации были бы обнаружены ошибки или противоречия, либо в случаях, прямо установленных нормами п.п. 6, 7, 8-9, 11, 12 ст. 88 НК РФ. Однако рассматриваемая ситуация ни к одному из этих случаев не относится.
Таким образом, требование налогового органа о представлении в рамках проведения камеральной проверки первичных документов, подтверждающих полученный убыток, в целях проверки правильности заполнения налоговой декларации за 2014 год неправомерно. Соответственно, Организация была вправе вообще не представлять налоговому органу запрошенные документы.
Кроме того, обращаем внимание, что на основании п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). По смыслу данной нормы налоговый орган обязан осуществить все проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок. Возможности направления в адрес налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц требования о представлении документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в котором указано, что истребуемые документы необходимо представить в связи с проведением камеральной налоговой проверки, по истечении срока, отведенного на проведение такой проверки, положениями НК РФ не предусмотрено.
Иными словами, запрашивать пояснения налоговый орган может только в отношении той декларации, по которой проводится камеральная налоговая проверка (смотрите также п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57), права запрашивать такие пояснения по декларациям, в отношении которых указанная проверка завершена, ст. 88 НК РФ и иные положения НК РФ налоговому органу не предоставляют.
Как следует из вопроса, затребованные налоговым органом документы, по сути, относятся к камеральной проверке декларации по налогу на прибыль за 2014 год, в отношении которой камеральная проверка уже была проведена (и наверняка завершена) в 2015 году.
Следовательно, налоговый орган пропустил срок, в течение которого мог даже теоретически истребовать у Организации первичные документы (включая регистры налогового и бухгалтерского учета) за 2014 год.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Камеральная налоговая проверка;
— Энциклопедия решений. Мероприятия налогового контроля в ходе проведения камеральной налоговой проверки;
— Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок;
— Энциклопедия решений. Сроки проведения камеральной налоговой проверки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав