Бухучет и отчетность

Пункт 9 ст. 258 НК РФ устанавливает, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Обращаем внимание, что из формулировки данной нормы следует, что восстановление амортизационной премии осуществляется в полном размере. Иными словами, период фактической эксплуатации основного средства (в условиях вопроса — 48 мес. или 15 мес.) при восстановлении амортизационной премии не учитывается.

Однако в НК РФ не прописан порядок восстановления амортизационной премии.

В письме Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 специалистами финансового органа на данную тему высказано мнение, согласно которому под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизационная премия учитывается в составе внереализационных доходов.

При формировании бухгалтерских записей, связанных с амортизационной премией, следует учитывать, что указанный в п. 9 ст. 258 НК РФ порядок применяется только в целях налогообложения.

Соответственно, в бухгалтерском учете записи по отражению доходов и расходов, в случае применения амортизационной премии, не формируются. Поэтому проводки, указанные Вами в условиях вопроса, неправомерны.

В то же время образующиеся при этом разницы подлежат отражению с учетом положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее — ПБУ 18/02).

Так, в момент признания расхода в виде амортизационной прибыли аналогичные расходы в бухгалтерском учете не учитываются.

Однако впоследствии величина амортизации основных средств, по которым организация воспользовалась правом на амортизационную премию, признаваемая расходом в целях налогообложения прибыли, будет меньше величины амортизации, признаваемой расходом в бухгалтерском учете.

Пункт 12 ПБУ 18/02 предусматривает, что налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В силу п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В этой связи полагаем, что при использовании права на амортизационную премию в бухгалтерском учете подлежит отражению отложенное налоговое обязательство, которое затем, по мере начисления амортизации, погашается.

В результате в учете организации делаются записи:

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77

— в момент признания в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии отражено образование отложенного налогового обязательства;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"

— по мере начисления амортизации отражается частичное погашение отложенного налогового обязательства.

Как уже было указано выше, в целях налогообложения восстановленная амортизационная премия учитывается в составе внереализационных доходов.

При этом в бухгалтерском учете дохода не возникает.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

На основании п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Учитывая изложенное, представляется, что при признании в налоговом учете внереализационного дохода в виде восстановленной амортизационной премии в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство.

При этом делается запись:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль".

Кроме того, Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указывает, что отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Значит, при реализации основного средства, по которому организация использовала право на амортизационную премию, в учете делается запись:

Дебет 77 Кредит 99.

 

 

28 мая 2010 г.

 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.