Налоги и налогообложение

Сумма НДС, предъявленная субподрядчиками при выполнении ими строительных работ на объекте, в отношении которого организация выполняет функции генерального подрядчика, по нашему мнению, дополнительно в строке 140 раздела 3 декларации по НДС не отражается.

Как нам представляется, данная строка заполняется теми налогоплательщиками, которые привлекают подрядчиков для строительства, сборки (монтажа) собственных основных средств и принимают суммы НДС, предъявленные ими, к вычету на основании абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ. В то время как налогоплательщики, выполняющие функции генеральных подрядчиков по строительству объектов (в том числе и объектов основных средств) для заказчиков, суммы НДС, предъявленные субподрядчиками, принимают к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

 

Форма декларации по налогу на добавленную стоимость и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее — Декларация и Порядок).

В соответствии с п. 38.8 Порядка в графе 3 раздела 3 по строкам 130-210 отражаются суммы налога, подлежащие вычету в соответствии со ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

При этом формой в последнем абзаце п. 38.8 Порядка указано, что в графе 3 по строке 130 и, в том числе, по строке 140 отражаются суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства объектов основных средств, принимаемые к вычету в порядке, определенном п. 5 ст. 172 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее — Закон N 119-ФЗ).

Пункт 5 ст. 172 НК РФ устанавливает порядок вычета сумм НДС, указанных в абзацах первом и втором п. 6 ст. 171 НК РФ.

Напомним, что в соответствии абзацем первым п. 6 ст. 171 НК РФ "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств…"

Таким образом, абзац первый п. 6 ст. 171 НК РФ применяется в случае, когда одновременно выполняется два условия:

1) суммы налога предъявляются подрядными организациями;

2) эти подрядные организации проводят капитальное строительство основных средств.

То есть для того, чтобы выяснить, должна ли организация, выполняющая функции генерального подрядчика, дополнительно указывать суммы НДС, предъявленные ей субподрядчиками, в строке 140 раздела 3 Декларации, необходимо понять, учитывает ли она эти суммы НДС на основании абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ или же она должна принимать суммы НДС к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

Определение "основного средства" к НК РФ содержится только в главе 25 НК РФ: под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Однако данное определение применяется только для целей этой главы, на что прямо указано в п. 1 ст. 257 НК РФ.

В таком случае можно воспользоваться положением п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Исходя из п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в течение длительного времени в собственной деятельности организации, а именно:

— для использования в производстве продукции;

— при выполнении работ или оказании услуг;

— для управленческих нужд организации;

— для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, генеральный подрядчик не осуществляет капитальное строительство основного средства, а выполняет работы на основании договора подряда, отношения в рамках которого регулируются главой 37 ГК РФ. Именно для выполнения этих работ организация-подрядчик и привлекает субподрядчиков в соответствии со ст. 706 ГК РФ.

Исходя из этого суммы НДС, предъявленные субподрядчиками при выполнении строительных работ на объекте, в отношении которого организация выполняет функции генподрядчика, она должна принимать к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, а не на основании абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ. И поэтому дополнительно указывать предъявленные субподрядчиками суммы НДС в строке 140 раздела 3 Декларации организация не должна.

То есть сумму НДС, предъявленную субподрядчиками по выполненным им работам, организация-генподрядчик вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры субподрядчика и акта о приемке выполненных работ после принятия к учету этих работ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Косвенным доказательством вывода о неприменении в рассматриваемой ситуации п. 6 ст. 171 НК РФ может служить тот факт, что до 1 января 2006 года (до вступления в силу Закона N 119-ФЗ) вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 НК РФ, производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала их амортизации (согласно п. 2 ст. 259 НК РФ) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Анализ судебной практики также косвенно подтверждает наш вывод. Судьи, разрешая споры, связанные с применением абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ, принимают во внимание, что объект капитального строительства учитывается на счетах, предназначенных для учета собственных основных средств или капитальных вложений (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 26.08.2009 N КА-А41/8193-09-П, от 23.03.2009 N КА-А41/2150-09 и от 25.05.2006 N КА-А41/4221-06).

А генподрядчик стоимость выполненных субподрядчиком работ отражает в бухгалтерском учете на отдельном субсчете "Работы, выполненные субподрядчиками", открытом к счету 20 "Основное производство".

Кроме того, исходя из спора, рассматриваемого ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 06.08.2008 N Ф04-3961/2008(7417-А45-42), можно прийти к выводу, что и по мнению налоговых органов первый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ не применяется налогоплательщиком, привлекающим для строительства субподрядные организации в качестве генерального подрядчика. И хотя суд признал правомерность принятия сумм НДС, предъявленных субподрядными организациями, организацией (генеральным подрядчиком) к вычету, но уже на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

 

Хотим обратить внимание, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация подается только при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

То есть, даже если организация согласится с доводами налоговых органов относительно необходимости заполнения строки 140 раздела 3 Декларации, то подавать уточненную декларацию ей не придется (при отсутствии, конечно, других ошибок, приводящих к занижению суммы налога к уплате), т.к. строка 140 раздела 3 Декларации приводится только как справочная, отражающая отдельное значение из строки 130, и на величину налога к уплате не влияет.

 

 

28 мая 2010 г.

 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.