Налоги и налогообложение

При ввозе товаров на территорию РФ организация-импортер обязана уплатить НДС. Уплаченные суммы налога подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, должна применяться ставка НДС в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

 

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения (Рим, 9 апреля 1996 г.) не распространяется на НДС. Других соглашений, касающихся порядка уплаты НДС, нет.

Соответственно, при импорте товара из Италии в целях обложения НДС следует руководствоваться положениями НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом обложения НДС.

Налоговые ставки при ввозе товаров определяются в соответствии с п. 5 ст. 164 НК РФ, то есть при ввозе товаров на территорию РФ применяются те же ставки, что и при реализации товаров на территории РФ — 18% или 10%. Отметим, что существует перечень товаров, ввоз которых не облагается НДС, данный перечень приведен в ст. 150 НК РФ.

Таким образом, при ввозе товаров на территорию РФ организация-импортер обязана уплатить НДС.

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении (п. 2 ст. 171 НК РФ):

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету после принятия данных товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов и на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (абзац второй п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее — Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная таможенным органам при ввозе товаров, принимается к вычету в полном объеме при соблюдении требований ст. 171, ст. 172 НК РФ. При этом документами, подтверждающими выполнение указанных требований, являются:

— таможенная декларация;

— платежное поручение на уплату НДС или платежное поручение на уплату авансовых платежей таможенному органу и Отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, предоставленный таможенным органом;

— первичные документы, свидетельствующие об оприходовании товаров.

Ввезенные в режиме выпуск для внутреннего потребления на таможенную территорию РФ импортные товары приобретают статус находящихся в свободном обращении после уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (п. 1 ст. 164 Таможенного кодекса РФ).

Таким образом, если импортные товары прошли таможенный режим "выпуск для внутреннего потребления" и находятся в свободном обращении, то при экспорте данных товаров НДС исчисляется в том порядке, как если бы товары были приобретены в РФ.

В настоящее время между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан действует Соглашение о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 09.10.2000 (далее — Соглашение с РК).

Согласно ст. 3 Соглашения с РК товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, вывозимые с таможенной территории государства одной Стороны и ввозимые на таможенную территорию государства другой Стороны, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке в соответствии с национальным законодательством Сторон.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом порядок определения места реализации товаров установлен положениями ст. 147 НК РФ.

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

— товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

— товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Таким образом, при экспорте в Казахстан товаров, находящихся в свободном обращении на территории РФ, НДС исчисляется в общеустановленном порядке в соответствии с российским законодательством.

В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ).

При вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). При этом п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, должна применяться ставка НДС в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, операция по реализации товаров в Республику Казахстан облагается НДС по ставке в размере 0%.

Для подтверждения обоснованности применения ставки в размере 0% организации в общем случае необходимо представить в налоговый орган документы, перечень которых приведен в ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии) представляются в налоговую инспекцию, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. При этом, если по истечении 180 календарных дней, считая с указанной выше даты, организация не представит данные документы (их копии), то операции по реализации этих товаров подлежат налогообложению по ставкам в размере 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемых товаров). А впоследствии, если данные документы все же будут представлены в налоговый орган, уплаченные суммы налога по ставке в размере 10% или 18% подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и ст. 176.1 НК РФ.

В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ указанный пакет документов должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией (утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) за тот налоговый период, в котором наступил момент определения налоговой базы.

Для определения момента налоговой базы необходимо обратиться к п. 9 ст. 167 НК РФ. В соответствии с данной нормой при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. А в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров.

В общем случае принятие к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров, реализованных на экспорт, производится на момент определения налоговой базы, установленной п. 9 ст. 167 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

При этом на основании п. 10 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат также и суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке в размере 0% в отношении операций по реализации товаров на экспорт, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (абзац второй п. 3 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание, если организации при импорте товара заранее известно, что этот товар будет подлежать экспорту, то вычет по НДС по ввезенному товару следует применить в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть в последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Если организацией первоначально приобретался товар для дальнейшей реализации на территории РФ, НДС был уплачен на таможне при ввозе и правомерно принят к вычету, а в последующем часть товара была экспортирована, то в тот момент, когда часть товара отправлена на экспорт, начинает действовать особый порядок вычета по п. 3 ст. 172 НК РФ.

Другими словами, право на вычет по экспортным товарам в этот момент становится неподтвержденным вплоть до момента, установленного в п. 9 ст. 167 НК РФ. Поэтому возникает вопрос, что же делать с налогом, который уже был принят к вычету при ввозе в РФ?

Вносить исправления в декларацию того периода, когда товар был ввезен, оснований нет, поскольку вычет был на тот момент правомерным. Значит, ошибки не было и нет оснований сдавать уточненную декларацию (ст. 54 НК РФ).

По мнению налоговых органов, налогоплательщик за период, в котором произведены отгрузка товара на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта, должен восстановить к уплате в бюджет ранее правомерно принятую к вычету по налоговой декларации части суммы налога, приходящейся на товар, вывезенный в таможенном режиме экспорта (письмо ФНС от 10.05.2006 N 03-4-03/893).

В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм НДС должно производиться не позднее того налогового периода, в котором соблюдены оба данных условия.

 

Если в соответствии с контрактом на поставку товаров в Казахстан они проследуют через территорию РФ в режиме международного таможенного транзита, то условия признания местом реализации территории РФ, поименованные в ст. 147 НК РФ, не выполняются.

Особенности исчисления НДС при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при помещении товара под таможенный режим транзита регламентируются нормой пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, в силу которой при помещении товаров под таможенный режим транзита НДС не уплачивается (смотрите также письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-04-08/134).

 

 

28 мая 2010 г.

 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.