Как отразить в налоговом учете возврат бракованной продукции?

В статье речь пойдет о порядке отражения стоимости бракованной продукции в целях налогообложения прибыли в учете организации-производителя для случаев, когда реализация осуществлялась в одном налоговом периоде, а забракованный товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде.

Основания для возврата

В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ при существенном нарушении требований к качеству товара (обнаружении неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

— отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
— потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
При этом п. 3 ст. 477 ГК РФ предусмотрено, что требования, связанные с недостатками товара, на который установлен гарантийный срок, могут предъявляться покупателями в течение установленного гарантийного срока.

Два способа от Минфина

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 29.04.2008 N 03-03-05/47, операция по возврату покупателем бракованной продукции может быть отражена в налоговом учете продавца двумя способами:

— пересчетом налоговый базы по прибыли за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству (первый способ);
— отнесением затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ (второй способ).

Возможность применения первого способа обусловлена тем, что при возврате товара ненадлежащего качества договор купли-продажи считается расторгнутым и налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего налогового периода на сумму выручки от реализации такого товара, а сумму расходов соответствующего налогового периода уменьшить на стоимость возвращаемого товара. Возможность второго способа обусловлена нормой пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Первый способ

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, если реализация и последующий возврат некачественного товара произошли в разных налоговых периодах, налогоплательщик на основании ст. 54 и 81 НК РФ должен представить уточненную налоговую декларацию за период, в котором была отражена соответствующая реализация некачественного товара.

К сведению. Если операция по возврату покупателем бракованной продукции осуществлена путем пересчета базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству, доход по сделке, относящийся к бракованной продукции, не учитывается в составе доходов и не участвует в расчете суммовых порогов при определении контролируемых сделок (Письмо ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).

Вместе с тем продавец может перерассчитать базу по налогу на прибыль без представления в налоговый орган уточненной декларации. Как это сделать, разъясняется в Письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51.

При определении периода, в котором следует осуществлять такой перерасчет, необходимо учитывать положения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

С учетом того, что в рассматриваемом случае искажения налоговой базы продавца привели к излишней уплате налога на прибыль организаций в налоговом (отчетном) периоде, в котором был реализован товар несоответствующего качества, налогоплательщик вправе, применяя п. 1 ст. 54 НК РФ, произвести перерасчет налоговой базы по данному налогу в том налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлено искажение.
Порядок перерасчета зависит от того, как возвращается некачественный товар: с заменой или без замены на качественный товар.

Возврат бракованного товара без его замены. В этом случае налогоплательщик отражает:
— в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, — сумму возвращенной покупателю платы за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ;
— в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, — стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Товар, возвращенный покупателем, у продавца принимается к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

Возврат бракованного товара с его заменой. Если покупатель потребовал замены товара ненадлежащего качества, продавец отражает:
— в составе расходов на реализацию — стоимость товара, поставляемого взамен возвращенного;
— во внереализационных доходах — стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от его реализации.

Товар, возвращенный покупателем, у продавца принимается к учету по стоимости, отраженной во внереализационных доходах.

Безвозмездное устранение недостатков товара. Если покупатель потребовал от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, соответствующие расходы последнего подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Второй способ

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы в виде потерь от брака.

При этом Минфин отмечает, что Налоговым кодексом понятие «брак» не определено, а значит, исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ указанное понятие в целях гл. 25 НК РФ применяется в том значении, в каком оно определяется нормативно-правовыми актами о бухгалтерском учете*(1).

Следует сказать, что в федеральных стандартах понятие «брак» также не определено. В целях бухгалтерского учета промышленные предприятия руководствуются отраслевыми стандартами (инструкциями), разработанными с учетом Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятия*(2).

В общепринятом понимании брак в производстве — это изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.
По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний (выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям) и внешний (выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия).

Следовательно, в состав налоговых расходов в виде потерь от брака могут быть включены потери налогоплательщика как по внутреннему браку, так и по внешнему браку.

Таким образом, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов как расходы в виде потерь от брака могут быть учтены:
— стоимость возвращенной бракованной продукции;
— расходы, связанные с возвратом бракованной продукции, при условии выполнения п. 1 ст. 252 НК РФ.
При этом стоимость возвращенного товара признается в налоговом учете равной нулю, поскольку расходы в виде стоимости товара были учтены при его реализации.

В случае дальнейшей реализации или использования возвращенного товара в производственной деятельности расходы на производство указанного товара (узлов, агрегатов, материалов, полученных при его демонтаже) не подлежат повторному включению в состав расходов налогоплательщика.

Кроме того, передача товара надлежащего качества в обмен на товар, реализованный с существенными нарушениями требований к его качеству, рассматривается для целей налогообложения прибыли как операция по реализации товара, налоговый учет доходов (расходов) по которой осуществляется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Подведем итог

Налоговый кодекс не содержит положений, определяющих в целях налогообложения прибыли порядок отражения операции по возврату бракованной продукции.

Если реализация осуществлялась в одном налоговом периоде, а забракованный товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде, организация-продавец может либо произвести пересчет налоговый базы по прибыли за период, в котором был реализован некачественный товар, либо учесть затраты в виде стоимости бракованного товара в составе прочих расходов в виде потерь от брака.
Какой способ выбрать, налогоплательщик решает самостоятельно. Свой выбор следует закрепить в учетной политике, применяемой в целях налогообложения.

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 9, май 2014 г.

Еще статьи из этого раздела

• Процедура оформления права собственности на имущество, не имеющее владельца, будет упрощена и ускорена
• Начисление пени по налоговым обязательствам в 2025 году
• Может ли задолженность по НПД помешать физлицу оформить ИП с УСН? Какие существуют нормы, запрещающие регистрацию?
• Cамозанятым необходимо будет сдавать отчетность в Росстат (Федеральная служба государственной статистики)? Как работает эта процедура?
• Цена и ценник: ответы на актуальные вопросы