Организация применяет систему налогообложения для …

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость ОС, приобретенных до 2004 года, не могла быть учтена при расчете ЕСХН.
Стоимость ОС, приобретенных после 2004 года, могла быть учтена при определении налоговой базы по ЕСХН еще в 2004 году при условии оплаты указанных ОС и их ввода в эксплуатацию.

Обоснование вывода:
Глава 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)» была введена в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ. Следует отметить, что до 1 января 2004 года редакция гл. 26.1 НК РФ не предусматривала возможности признания стоимости ОС в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН.
Такая возможность появилась у налогоплательщиков только после 1 января 2004 года, после вступления в силу Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ.
Таким образом, стоимость ОС, приобретенных до 1 января 2004 года, не могла быть учтена при определении налоговой базы по ЕСХН.
В отношении ОС, приобретенных после 2004 года, необходимо учитывать следующее.
В соответствии со ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение ОС (с учетом положений п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 346.5 НК РФ стоимость ОС, приобретенных налогоплательщиком после перехода на ЕСХН, учитывается составе расходов в том налоговом периоде (году), в котором эти ОС вводятся в эксплуатацию.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями, то есть расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм.
Таким образом, если вышеперечисленные условия были соблюдены (то есть ОС были введены в эксплуатацию и оплачены), то расходы, связанные с приобретением данных ОС, могли быть учтены при определении налоговой базы по ЕСХН еще в 2004 году.
Однако этого сделано не было. В связи с этим необходимо учитывать следующее.
В рассматриваемой ситуации организация вправе отразить неучтенные расходы в текущей налоговой декларации по ЕСХН или подать уточненную декларацию (показав в ней неучтенные расходы).

Первый вариант

С 01.01.2010 в п. 1 ст. 54 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ были внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В рассматриваемой ситуации невключение затрат в виде стоимости ОС в состав расходов 2004 года привело к завышению налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2004 год и излишней уплате налога за этот период. При этом в 2004 году организация работала без убытка.
Поэтому, по нашему мнению, организация вправе воспользоваться нормой абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ и провести перерасчет налоговой базы по ЕСХН за тот налоговый (отчетный) период, в котором были выявлены описанные ошибки, т.е. в 2010 году.
В таком случае не возникает необходимости подавать в налоговый орган уточненную декларацию и заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога по итогам 2004 года.

Второй вариант

С введением новой редакции п. 1 ст. 54 НК РФ организация в рассматриваемой ситуации не утрачивает права представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2004 год (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом НК РФ не ограничивает сроки представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, поэтому налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме такой декларации вне зависимости от того, за какой год декларация подается (письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@). Соответственно, декларация, уточняющая ЕСХН, начисленный в 2004 году, и поданная в 2010 году, должна быть принята налоговым органом.
Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Если заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога подано налогоплательщиком по истечении этого срока, то пропуск указанного срока является безусловным основанием для отказа в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога (постановления Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 5735/05, ФАС Московского округа от 08.07.2009 N КА-А40/5849-09, ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3865/07-С2).
В рассматриваемой ситуации с момента уплаты налога прошло более трех лет, поэтому налоговый орган не вправе произвести ни возврат суммы излишне уплаченного ЕСХН, ни ее зачет в счет погашения недоимки по другим налогам либо задолженности по пеням, штрафам.
Как следует из определения Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, если налогоплательщик пропустил трехлетний срок подачи заявления на зачет или возврат налога, это не препятствует ему обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Поэтому в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм ЕСХН налогоплательщик вправе обратиться с иском о зачете указанных сумм в суд (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). При этом вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о зачете излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога (постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06).
При этом вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, разрешается судом с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (такими обстоятельствами являются, в частности: причина, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога в момент переплаты; изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога). Бремя доказывания этих обстоятельств, в силу ст. 65 АПК РФ, возлагается на налогоплательщика (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, постановления ФАС Уральского округа от 01.03.2010 N Ф09-976/10-С3, от 20.04.2010 N Ф09-2587/10-С3).
Справедливости ради отметим, что мы не исключаем претензий со стороны налоговых органов как при использовании первого, так и второго вариантов, поскольку они сопряжены с налоговыми рисками. Так, например, в письме Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363 финансовое ведомство сообщило, что нормы п. 1 ст. 54 НК РФ неприменимы в случае отражения в текущем периоде вычетов по НДС, право на которые возникло в предыдущие налоговые периоды. Официальных разъяснений в отношении использования этой нормы плательщиками ЕСХН в настоящее время нет.
Вероятнее всего, право признать неучтенные ранее расходы организации придется отстаивать в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

16 сентября 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.