В коллективном договоре организации записано, что…

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" признаются расходами по обычным видам деятельности расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Причем при отсутствии требования о нормировании таких расходов списать все затраты на спецодежду можно независимо от того, превышен норматив или нет.
В то же время учет спецодежды (независимо от срока полезного использования и стоимости) регламентирован Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее — Методические указания). В них спецодежда рассматривается в составе материально-производственных запасов, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение спецодежды.
При этом п. 9 Методических указаний предусматривает, что организация может организовать учет этих активов в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств (письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159).
Таким образом, в настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ бухгалтерского учета спецодежды: по правилам, установленным Методическими указаниями (в составе МПЗ), или по правилам, установленным ПБУ 6/01 (в составе ОС).

Налог на прибыль организаций

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/206, от 13.11.2007 N 03-03-06/4/148 и от 14.11.2007 N 03-03-05/254).
При этом, как ранее утверждал Минфин России (письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/6), затраты на приобретение спецодежды для работников могли быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком.
Считаем, что данное утверждение не совсем корректно. Трудовое законодательство (ст. 212 и ст. 221 ТК РФ) обязывает работодателя обеспечивать безопасные условия и охрану труда, что подразумевает, в том числе приобретение им за счет собственных средств и выдачу работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, сертифицированной спецодежды, обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными (типовыми) нормами.
Типовые нормы могут быть:
— отраслевыми;
— общими, т.е. предназначенными для сквозных профессий и должностей.
Так, в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам промышленности строительных материалов, стекольной и фарфоро-фаянсовой промышленности (утверждены постановлением Минтруда РФ от 25.12.1997 N 66) указано, что при производстве цемента каска (1 каска на 2 года) выдается мастеру производственного участка, механику цеха (участка), начальнику смены при работе в цехах обжига, помола, сырьевых и углеприготовительных.
В то же время существуют типовые нормы (общие) для работников всех отраслей экономики, а также для работников, занятых на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах. Указанные нормы утверждены следующими документами:
— приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 N 541н;
— приказом Минздравсоцразвития РФ от 20.04.2006 N 297;
— постановлением Минтруда РФ от 31.12.1997 N 70;
— приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.07.2007 N 477.
В примечаниях к приказу 541н, а также к приказу 477 (он содержит типовые нормы бесплатной выдачи СИЗ работникам, занятым на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением) говорится: в том случае, если такие СИЗ, как каска и т.п., не предусмотрены данными нормами, они выдаются работникам всех профессий и должностей в зависимости от характера выполняемых работ и условий труда как дежурные.
С 06.10.2009 в действие вступили Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 01.06.2009 N 290н (далее — Межотраслевые правила). Их требования распространяются на работодателей (юридических и физических лиц) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.
При этом Межотраслевые правила содержат следующие положения:
— работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики СИЗ выдаются в соответствии с типовыми нормами независимо от организационно-правовых форм и форм собственности работодателя, а также наличия этих профессий и должностей в иных типовых нормах (п. 14);
— бригадирам, мастерам, выполняющим обязанности бригадиров, помощникам и подручным рабочих, профессии которых указаны в соответствующих типовых нормах, выдаются те же СИЗ, что и работникам соответствующих профессий (п. 15);
— предусмотренные в типовых нормах СИЗ рабочих, специалистов и других служащих выдаются указанным работникам и в том случае, если они по занимаемой профессии и должности являются старшими и выполняют непосредственно те работы, которые дают право на получение этих средств индивидуальной защиты (п. 16);
— работникам, совмещающим профессии или постоянно выполняющим совмещаемые работы, в том числе в составе комплексных бригад, помимо выдаваемых им СИЗ по основной профессии, дополнительно выдаются в зависимости от выполняемых работ и другие виды СИЗ, предусмотренные соответствующими типовыми нормами для совмещаемой профессии (совмещаемому виду работ) (п. 17);
— работникам, временно переведенным на другую работу, работникам и другим лицам, проходящим профессиональное обучение (переобучение) в соответствии с ученическим договором, учащимся и студентам образовательных учреждений начального, среднего и высшего профессионального образования на время прохождения производственной практики (производственного обучения), мастерам производственного обучения, а также другим лицам, участвующим в производственной деятельности работодателя либо осуществляющим в соответствии с действующим законодательством мероприятия по контролю (надзору) в установленной сфере деятельности, СИЗ выдаются в соответствии с типовыми нормами и Правилами на время выполнения этой работы (прохождения профессионального обучения, переобучения, производственной практики, производственного обучения) или осуществления мероприятий по контролю (надзору) (п. 18).
Содержание п.п. 19-20 Межотраслевых также позволяет нам считать, что в тех случаях, когда такие СИЗ, как каска и т.п., не указаны в соответствующих типовых нормах, они могут быть выданы работникам в качестве дежурных СИЗ со сроком носки "до износа" только на время выполнения тех работ, для которых они предназначены. Основанием будет являться результат аттестации рабочих мест по условиям труда, а также условия и особенности выполняемых работ.
Если организация не укладывается в нормы, утвержденные Минтрудом РФ (локальными актами предприятия с учетом проведенной аттестации), или выдает спецодежду категориям работников, не предусмотренным соответствующими правилами и положениями, но подпадающим под определение спецодежды, то подобного рода затраты, на наш взгляд, могут быть приняты для целей налогообложения.
Полагаем, что признать такие расходы организация вправе не на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а в составе других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом необходимо помнить, что подобные расходы должны соответствовать критериям признания расходов, указанным в ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.2010 по делу N А53-3903/2009).
Конституционный Суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Аналогичные выводы содержатся также в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В связи с этим мы считаем, что расходы на спецодежду могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, но только в том случае, если они подтверждены документально и организации удастся доказать экономическую обоснованность таких затрат. При этом не исключен спор с налоговым органом.

К сведению:
Пунктом 7 Межотраслевых правил установлено, что работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.
В соответствии со ст. 209 ТК РФ Минздравсоцразвития России приказом от 31.08.2007 N 569 утвердило Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (далее — Порядок) и ввело его в действие с 1 сентября 2008 г. Исходя из пункта 5 Порядка работодатель самостоятельно определяет сроки проведения очередной аттестации с учетом соблюдения правила о необходимости аттестации каждого рабочего места не реже одного раза в пять лет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

3 сентября 2010 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.